一、裁判要旨
1.出口产品“低值高报”的认定，应当参考相关涉案产品的价格认定报告等证据，确定产品的实际价值与申报价值是否悬殊，同时结合产品是否真实出口、交易的必要性等综合判断是否属于“低值高报”骗取出口退税。
2.以“低值高报”的手段，虚开增值税专用发票，虚构该产品在国内流通环节所缴纳的税款，并以虚增的税额申请退税的，属于以虚开增值税专用发票手段骗取出口退税行为，同时构成虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪的，应当择一重罪处断。
二、基本案情
2017年12月，被告人石某民注册成立铜陵博某科技有限公司（以下简称博某公司）和铜陵金某科技有限公司（以下简称金某公司）。石某民通过其控制的上述两家公司，将单价0.7元购进的空白芯片，写入电流采样控制软件后，将价格虚抬至200元。2019年1月至8月，博某公司以销售电流采样控制芯片的名义，向金某公司虚假销售并虚开增值税专用发票。之后，石某民与同案被告人黄某波商定，由后者控制的湖北省赤壁市安某公司代理金某公司的电流采样控制模块出口事宜，以签订虚假采购合同形式，由金某公司将电流采样控制模块以230元左右的单价出售给安某公司，再由安某公司和黄某波在香港成立的海某公司签订虚假的电流采样控制模块采购合同，将电流采样控制模块出口至香港。石某民安排他人在香港接货后，将电流采样控制模块当作垃圾处理。货物出口后，石某民、黄某波等人筹集美元，回流资金，在安某公司完成结汇，由金某公司将增值税专用发票邮寄到安某公司，安某公司用上述虚开的增值税专用发票及出口报关材料向税务机关申请出口退税。2018年12月至2019年，安某公司共通过金某公司虚开的149份增值税专用发票，骗取出口退税款570余万元，在扣除代理出口及其他费用后，余款以货款形式回流至金某公司。经鉴定，博某公司生产的电流采样控制芯片市场价值1.32元，金某公司生产的电流采样控制模块市场价值7.31元。
三、裁判理由
《中华人民共和国刑法》第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，构成骗取出口退税罪。本案属于典型的“低值高报”假报出口，行为人通过将低价产品虚抬价格，虚开增值税专用发票，从而虚构该产品在国内流通环节所缴纳的税款，并以虚增的税额申请退税，从而骗取国家税款5701647.97元，造成国家巨大财产损失，应当以骗取出口退税罪论处。
其一，第三方评估机构对涉案产品的价值进行鉴定是否可以作为证据采信的问题。根据规定，涉案财产的价格应由政府价格主管部门的价格认定机构进行认定，但实践中价格认定中心往往因种种原因对部分产品的价格无法作出认定，本案中侦查机关最初委托铜陵市某认证中心对该产品进行鉴定，但价格认证中心以没有鉴定能力为由拒绝接受委托，之后侦查机关只得向具备鉴定能力的社会第三方评估机关北京市某评估公司委托鉴定价值。北京市某评估公司以鉴定意见的形式出具了对涉案产品价格的认定，可以作为认定涉案产品价值的参考。
其二，相关证人证言等其他证据事实上证明涉案产品系“低值高报”。在案证据证明，石某民通过其控制的涉案公司将芯片组装成电流采样模块，将以每个0.7元购进的空白芯片写入电流采样控制软件后虚抬价格至200元，通过签订虚假的购销合同将虚高价格的产品报关出口。被告人陈某的供述与证人证言相互印证，证明：货物运输至香港后先存放在仓库，后被当作垃圾处理，也进一步证明出口的产品实际只是骗取出口退税的道具。
其三，被告人石某民等以骗取税款为目的，利用企业享受的税收优惠政策，通过将低廉产品虚抬价格，虚开增值税专用发票，以虚增的出口退税额骗取国家出口退税款，其行为同时构成虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪。石某民等虚开增值税专用发票的目的是为了骗取出口退税，与骗取出口退税犯罪是手段与目的的关系，属于牵连犯，应择一重罪处断。本案骗取出口退税570余万元，犯罪数额特别巨大。从刑法第二百零四条和第二百零五条的规定来看，骗取出口退税罪的最高量刑档次配置的法定刑为“处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产”，而虚开增值税专用发票罪的最高量刑档次配置的法定刑为“处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产”。经综合考虑，应当认为骗取出口退税罪属于重罪，至少其不会轻于虚开增值税专用发票罪。鉴此，对本案应以骗取出口退税罪追究刑事责任。
四、裁判结果
安徽省铜陵市郊区人民法院于2023年1月17日作出(2022)皖0711刑初28号刑事判决，以骗取出口退税罪判处被告人石某民有期徒刑十一年，并处罚金人民币五百万元；对同案被告人分别判处有期徒刑五至六年，并处罚金。宣判后，被告人石某民等不服，提出上诉。安徽省铜陵市中级人民法院于2023年8月2日作出刑事裁判：维持对各被告人的定罪量刑（其他判项略）。
五、律师分析
《中华人民共和国刑法》第二百零四条规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”
《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《两高解释》）第七条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”：
（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；
（二）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；
（三）冒用他人出口业务申报出口退税的；
（四）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；
（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；
（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；
（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；
（八）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。”
第八条规定：“骗取国家出口退税款数额十万元以上、五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”。
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他严重情节”：
（一）两年内实施虚假申报出口退税行为三次以上，且骗取国家税款三十万元以上的；
（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三十万元以上的；
（三）致使国家税款被骗取三十万元以上并且在提起公诉前无法追回的；
（四）其他情节严重的情形。
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他特别严重情节”：
（一）两年内实施虚假申报出口退税行为五次以上，或者以骗取出口退税为主要业务，且骗取国家税款三百万元以上的；
（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三百万元以上的；
（三）致使国家税款被骗取三百万元以上并且在提起公诉前无法追回的；
（四）其他情节特别严重的情形。”
第九条规定：“实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。
从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任。”
本案是一起典型的以“低值高报”方式虚构出口产品国内流通环节税款、骗取出口退税的刑事案件，对明确出口退税罪与非罪的界定具有示范意义。近期频发的低值高报类骗税案件以及司法解释透露出的政策导向，都预示着此类案件在未来将受到税务机关的重点关注，涉税风险不断增加，需要引起广大出口企业及相关从业人员的重视。“低值高报”是指出口企业在出口申报时，虚构出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的行为，属于“假报出口”的法定情形，构成骗取出口退税罪。
从犯罪构成来说，“低值高报”型骗取出口退税包含以下几个方面：1、行为主体方面，通常为具有进出口经营权的出口企业或其直接责任人员；2、主观故意方面，行为人明知实际成交价格低于申报价格，仍希望或放任骗取国家退税款的结果发生；3、客观行为方面，行为人通过制作虚假的外贸合同、商业发票等单证，虚构或隐瞒真实的货物交易价格，使税务机关基于错误的价格信息作出退税决定；4、危害结果方面，造成国家出口退税款被骗取，且数额通常达到追诉标准。
本案对出口产品“低值高报”骗取出口退税及单位犯罪的核心认定标准有以下几个方面：
第一，“低值高报”的司法认定。本案明确，“低值高报”构成假报出口的核心是“价值悬殊”与“目的非法”，即出口产品的申报价格与实际价值差距极大，且该虚抬价格的行为系为了虚构国内流通环节税款，进而骗取出口退税。认定过程中，既可以参考第三方评估机构出具的价格鉴定意见，也可以结合货物出口后的实际处置情况、交易的合理性等证据综合判断，本案中涉案产品出口后被当作垃圾处理，直接印证了出口行为并非基于真实贸易需求，而是骗税的工具。
第二，牵连犯的择一重罪处断原则。本案中，行为人虚开增值税专用发票的行为（手段行为）与骗取出口退税的行为（目的行为）形成牵连关系，根据司法解释规定，此种情形应择一重罪处罚。结合本案骗取退税570余万元（数额特别巨大）的情节，骗取出口退税罪的法定刑（十年以上有期徒刑、并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金）重于虚开增值税专用发票罪，故法院最终以骗取出口退税罪定罪处罚，符合罪责刑相适应原则。
第三，单位犯罪的责任认定。本案中，博某公司、金某公司、安某公司均系犯罪主体，法院对单位判处罚金的同时，对其直接负责的主管人员（石某民、黄某波等）和其他直接责任人员分别判处刑罚，明确了单位实施骗取出口退税罪的双罚制原则，即单位与相关责任人员均需承担刑事责任。
风险提示及建议：
（一）建立健全价格审核机制
进出口企业应当建立完善的出口商品价格审核机制，确保申报价格的真实性和准确性。在从事出口贸易过程中，应建立价格档案管理制度、保存完整的交易文件、完善内部审批流程、定期开展价格合规培训，提高价格申报的合规意识。
（二）审慎交易、如实申报
在国际贸易实践中，企业应当审慎选择交易对象和交易方式，避免因商业安排不当而陷入法律风险。对于提出“低值高报”等不规范要求的境外客户，应予拒绝。在出口退税环节不通过虚开发票、虚构交易、“低值高报”等违法手段规避税负或骗取退税，不触碰行政监管及刑事追责红线。
（三）主动应对税务核查与稽查
当企业面临税务机关的价格核查或稽查时，应当尽早聘请专业律师介入，以便及时获得专业指导和建议，理性应对税务机关或司法机关的调查，如实说明情况、提供交易资料、配合税务机关核查，争取把握主动权。及早引入专业法律服务，可对稽查结论进行法律审查，以帮助区分行政责任与刑事责任，还可从行为的危害性、是否造成税款损失、指控证据的完整性等方面进行抗辩，保护合法权益。构成犯罪的，还可从补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改等方面争取量刑协商或从宽处罚。
六、关联案例
1、倪某妹、东莞市某某家居用品有限公司等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税罪案，广东省东莞市中级人民法院（2022）粤19刑终1701号刑事二审刑事判决书，经审理查明，某某公司以“假销售真代理”的方式委托东莞市恒某出口有限公司进行报关出口退税。2015年至2021年期间，某某公司以虚增出口货物价值的“低值高报”方式，借助恒某公司骗取出口退税约人民币600万元，借助深圳市某某某企业服务有限公司骗取出口退税约450万元，借助东莞市某某供应链管理有限公司骗取出口退税约190万元。苏某宗安排倪某妹在实际出口货物的基础上虚增部分产品的单价报给恒某公司，安排杨某浓负责制作某某公司与恒某公司之间的虚假买卖合同、为恒某公司虚开增值税专用发票用于向税务部门申报退税以及伪造资金转账的流水等事宜。
本院认为，原审被告单位某某公司违反国家税收管理规定，让他人为自己虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，原审被告人苏某宗为东科公司法定代表人及实际经营者，决定并参与该公司虚开增值税专用发票，是某某公司虚开增值税专用发票犯罪直接负责的主管人员，原审被告人苏某明为某某公司的经理、原审被告人杨某浓为某某公司财务人员，是某某公司虚开增值税专用发票犯罪的其他直接责任人员，其行为均触犯了中华人民共和国刑律，已构成虚开增值税专用发票罪，均依法应予惩处；上诉人倪某妹为某某公司的业务人员，属于某某公司骗取出口退税的直接责任人员，参与骗取出口退税的数额特别巨大，其行为触犯了中华人民共和国刑律，构成骗取出口退税罪，均依法应予惩处。
2、广德某某竹制品有限公司、袁某某等骗取出口退税罪案，广德市人民法院（2024）皖1882刑初44号一审刑事判决书，经审理查明：被告单位某某公司成立于2015年，经营一次性竹筷等竹制品生意。2019年至2023年期间，某某公司在出口销售的过程中，通过“低值高报”、购买外汇及虚开农产品收购发票等方式，骗取国家出口退税人民币5402756.05元。被告人袁某某作为公司的主要负责人，以农产品销售人名义虚开农产品收购发票、走资金流水、通过被告人刘某及其他途径购买外汇配套等方式操作某某公司的退税事宜。刘某前期系公司合伙人，负责公司出口订单、联系购买外汇。2020年4月刘某离开某某公司后，继续帮助袁某某联系购买外汇，使得某某公司顺利骗取出口退税款。刘某参与某某公司骗取出口退税额约人民币4820000余元。本院认为，被告单位广德某某竹制品有限公司以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税，数额特别巨大；被告人袁某某、刘某作为该公司直接负责的主管人员和直接责任人员，其行为均已构成骗取出口退税罪。公诉机关指控的犯罪事实和罪名成立，本院予以支持。